מיסוי מתנות

1. מיסוי מתנות בפקודת מס הכנסה
בפקודת מס הכנסה לא ניתן למצוא סעיף מפורש העוסק במיסוי של מתנות.

בסעיפים 2 ו- 3 לפקודת מס הכנסה מפורטים מהם מקורות ההכנסה. מתנה שהיא הכנסה מאחד המקורות המופיעים בסעיפים 2 ו- 3 לפקודה תמוסה על-פי האמור בפקודה.

מתנות שניתנות לעובד ממעבידו הינן בגדר הכנסות עבודה בידי העובד, ועל-כן חייבות במס. כלומר, שווי המתנה יהיה כלול בשכרו של העובד והעובד ישלם מס בהתאם למס השולי שלו.

קיימת אפשרות כי המעביד יגלם את שווי המתנה לצורך מס ובכך לא יפגע שכר הנטו של העובד, היינו, המעביד מממן את המס.

כאשר מדובר במתנה בפן האישי, במסגרת חתונה או ברית וכדומה, היא תהיה פטורה ממס בידי העובד כי היא איננה בגדר הכנסה ובלבד שתהיה בסכום סביר (גובה הסכום מתעדכן מפעם לפעם).

במיסוי מתנות הון נראה כי מתנה עשויה להיות ממוסה וזאת על-פי ההגדרה שבסעיף 88 לפקודת מס ההכנסה הקובעת:

""מכירה" – לרבות חליפין, ויתור, הסבה, העברה, הענקה, מתנה, פדיון וכן כל פעולה או אירוע אחרים שבעקבותם יצא נכס בדרך כל שהיא מרשותו של אדם, והכל בין במישרין ובין בעקיפין, אך למעט הורשה;"

יחד עם זאת, סעיף 97(א)(5) לפקודת מס הכנסה קובע כי:

"פטור ממס
(א) ריווח הון יהיה פטור ממס אם הוא נובע מאחד מאלה:
...
(5) מתנה לקרוב וכן מתנה ליחיד אחר אם שוכנע פקיד השומה כי המתנה ניתנה בתום-לב ובלבד שמקבל המתנה אינו תושב חוץ."

2. מיסוי עסקאות נדל"ן
סעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: "חוק מיסוי מקרקעין") קובע כי:

""מכירה", לעניין זכות במקרקעין, בין בתמורה ובין ללא תמורה:
(1) הענקתה של זכות במקרקעין, העברתה, או ויתור עליה;
(2) הענקתה של זכות לקבל זכות במקרקעין, וכן העברה או הסבה של זכות לקבל זכות במקרקעין או ויתור על זכות כאמור;
(3) הענקתה של זכות להורות על הענקה, העברה או הסבה של זכות במקרקעין או על ויתור על זכות במקרקעין, וכן העברתה או הסבתה של זכות להורות כאמור או ויתור עליה.
(4) פעולה באיגוד שהזכות המוקנית בה מקנה לבעליה כוח, יכולת או זכות לתפוש מקרקעין מסויימים של האיגוד בו מוקנית הזכות או אם אותה זכות מקנה לבעליה את הזכות לדרוש מהאיגוד למסור לתפיסתו מקרקעין מסויימים."

כוונת המחוקק בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין היא שגם במקרה שלא ניתנה תמורה הפעולה תחשב למכירה. לפי ההגדרה שבסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין ניתן לראות כי כל העברה של זכות במקרקעין תחשב למכירה, ואין חשיבות כיצד הצדדים לעסקה כינו את ההעברה.

אם כן, לעניין הגדרת מכירה שבחוק אין משמעות לעובדה אם ניתנה תמורה אם לאו בהעברה של הזכות במקרקעין. אך לעובדה זו קיימת משמעות לצורך קבלת פטור ממס לפי סעיפים בחוק מיסוי מקרקעין המקנים פטור בתנאים מסויימים במכירה של מקרקעין ללא תמורה. בסעיפים אלו ההעברה נתפסת כמכירה אלא שהמחוקק העניק פטור ממס לפי התנאים המנויים בסעיפים אלו.

סעיף 60 לחוק מיסוי מקרקעין קובע:

"60. מכירה למדינה, לרשויות מקומיות ולמוסדות לאומיים
מכירת זכות במקרקעין ללא תמורה, למדינה, לרשות מקומית, לקרן הקיימת לישראל, או לקרן היסוד-המגבית המאוחדת לישראל – תהיה פטורה ממס."

סעיף 61 לחוק מיסוי מקרקעין קובע:

"61. מוסדות ציבור
(א) מכירת זכות במקרקעין ללא תמורה למוסדות ציבור פטורה ממס."

סעיף 62 לחוק מיסוי מקרקעין קובע כי מתנות לקרובים פטורים ממס:

"מתנות לקרובים
(א) מכירת זכות במקרקעין והקניית זכות באיגוד ללא תמורה מיחיד לקרובו – שאינו איגוד בשליטתו – יהיו פטורים ממס.

(ב) מכירת זכות במקרקעין בדירת מגורים, ללא תמורה, מיחיד לבן זוג המתגורר יחד אתו בדירה, פטורה ממס; לעניין זה, "בן זוג המתגורר יחד אתו בדירה" – מי שעשוי לחול עליו סעיף 55 לחוק הירושה, התשכ"ה-1965, וחי ביחד עם בן זוגו חיי משפחה במשק בית משותף בדירת המגורים הנמכרת, שנה לפחות לפני המכירה."

אחד מהתנאים בסעיף הנ"ל לקבלת הפטור הוא כי המכירה לקרוב תהיה ללא תמורה. במידה והמכירה לקרוב תהיה בתמורה, אין מדובר במתנה, והפעולה עשויה להיות מחוייבת במס.

ב- עמ"ש 1240/92[169] וב- עמ"ש 24/66[170] בית-המשפט קבע כי לעניין התמורה שעשויה לפסול את השימוש בפטור לפי סעיף 62 לחוק מיסוי מקרקעין, נכללת הן תמורה בכסף והן תמורה בשווה כסף.

ב- ע"א 4225/92[171] המשיבים הם שני אחים שבבעלותם המשותפת היו חמישה נכסי מקרקעין (להלן: הנכסים) במקומות שונים בארץ. המשיבים החליטו לחלק בניהם את הנכסים בעין, חלוקת הנכסים בוצעה במתכונת של עריכת עסקאות נפרדות ביחס לכל נכס ונכס. כל אחד מן האחים ויתר על כל הזכויות שהיו לו בנכסים מסויימים, ורכש את כל זכויותיו של האח האחר בנכסים אחרים. הם לא שילמו תשלומי איזון בגין הפרשי השווי בין הנכסים שעמדו על סכום של 115,589 ש"ח. המשיבים הצהירו בפני שלטונות מס שבח על כל אחת מן העסקאות בנפרד וביקשו ביחס לכל עסקה פטור מתשלום מס בהסתמך על הוראת סעיף 62(א) לחוק מס שבח מקרקעין (להלן: "החוק") המורה כי "מכירת זכות במקרקעין... ללא תמורה מיחיד לקרובו יהיו פטורים ממס".

בתחילה הוציא המערער שומות זמניות למשיבים בהתאם להצהרותיהם, ברם, משנתחוור למערער כי מדובר במספר עסקאות מכירה בין המשיבים, עשה שימוש בסמכותו לפי סעיף 85 לחוק, תיקן את שומותיהם של המשיבים והוציא להם שומות סופיות בהן חוייבו בתשלומי מס.

השגת המשיבים נדחתה על-ידי המערער בנימוק שהם ביצעו בעסקאות המתוארות פעולות חליפין החייבות במס. המשיבים ערערו לוועדת הערר בטענה שהעסקאות פטורות ממס על-פי סעיף 62 לחוק, וכי אין לראותן כעסקות חליפין. בוועדה העלו טענה חדשה כי העסקאות המתוארות מהוות חלוקת מקרקעין בין בעלים משותפים, שנעשתה באופן יחסי וללא תמורה, הפטורה ממס על-פי הוראת סעיף 67 לחוק, האומר כי "מכירת זכות במקרקעין שהיא חלוקת מקרקעין בין בעליה המשותפים... פטורה ממס". ועדת הערר קיבלה את עררם של המשיבים על יסוד סעיף 67 לחוק ופטרה אותם מתשלום מס.

בפסיקה נקבע בעבר, במספר מקרים, כי הפטור הקבוע בסעיף 67 לחוק אינו חל על חלוקה של נכסים אחדים בבעלות משותפת. הלכה זו עולה בקנה אחד עם התכלית החקיקתית של סעיף 67. הפטור הקבוע נועד להקל על פירוק שיתוף בנכס מקרקעין אחד מבלי שהדבר יוגדר כאירוע מס לצורך החוק. מטרת הסעיף איננה לפטור ממס כל הסדר של פירוק שיתוף במקרקעין כאשר לא מדובר בנכס אחד. בנוסף, אין גם לקבל את טענתם המקורית של המשיבים כי על העסקאות חל הפטור לפי סעיף 62. אין מדובר כאן במתנה ללא תמורה שהעניק אחד האחים למשנהו, אלא במתנות צולבות שלמעשה היו אלה עסקאות חליפין, כאשר בתמורה ל"מתנה" שנותן האח האחד, הוא מקבל "מתנה" מהאח האחר. למסקנה שמדובר בעסקת חליפין גם אסמכתא בנסיבות המקרה דנן, כאשר כל ההעברות, חמישה במספר, נעשו באותו יום עצמו. לפיכך בית-המשפט קיבל את הערעור וקבע כי הצדק עם המערער כשהוציא למשיבים שומות מס.

יש להבהיר כי למרות ההחלטה בפסק-הדין שלעיל, אין זה אומר כי קרוב שקיבל מתנה מקרובו לעולם לא יוכל להעניק לאותו קרוב מתנה פטורה ממס, אלא מתנות אלו חייבות להיות מנותקות זו מזו על-מנת שלא יחשבו כעסקאות חליפין שעשויות להיות מחוייבות במס. ככל שהמרחק בין נתינת המתנות יהיה רב יותר כך תתחזק המסקנה כי מדובר במתנות שמנותקות זו מזו.

אם זאת נראה, כי בקבלת תמורה מזערית בין קרובים לא תשלול מן הצדדים את האפשרות לבקש פטור לפי סעיף 62 לחוק מיסוי מקרקעין.

ב- עמ"ש 957/85[172] נקבע כי במכירת דירה בין קרובים ששווי התמורה נמוך ממחיר השוק תמנע את האפשרות לשימוש בפטור על-פי סעיף 62 לחוק מיסוי מקרקעין.

תנאי נוסף המוזכר בסעיף 62 לחוק מיסוי מקרקעין הוא שהמוכר יהיה יחיד, אדם בשר ודם, ולא גוף משפטי אחר. היינו, ל: עמותה, חברה, אגודה שיתופית או כל גוף משפטי אחר שהוא לא יחיד לא יינתן פטור על-פי סעיף 62 לחוק מיסוי מקרקעין.

יש לשים-לב כי השימוש בפטור על-פי סעיף 62 לחוק מיסוי מקרקעין יינתן במכירה שמקבל המתנה יהיה קרוב. קרוב מוגדר בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין, אך סעיף 62 לחוק מיסוי מקרקעין אינו יחול על מקרה של איגוד שהוא בשליטתו, על-אף שבהגדרה שבסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין איגוד שהוא בשליטתו נכלל בהגדרת קרוב.

סעיף 62(ב) מעניק פטור, לפי האמור בו, גם למתנה של דירת מגורים לידוע/ה בציבור.

סעיף 63 לחוק מיסוי מקרקעין קובע כי ויתור על זכות ללא תמורה פטור ממס:

"פטור על ויתור וללא תמורה
ויתור על זכות ללא תמורה – פטור ממס."

יש להדגיש כי סעיף 63 לחוק מיסוי מקרקעין מעניק פטור, בהתאם לתנאים המנויים בו, לאו דווקא לקרוב אלא לכל אדם לעומת סעיף 62 לחוק מיסוי מקרקעין שמעניק פטור לקרוב. בנוסף סעיף 63 לחוק מיסוי מקרקעין מעניק פטור, בהתאם לתנאים המנויים בו, לא רק למוכר שהוא יחיד אלא גם לתאגיד.

ב- ע"א 546/65[173] המערערת היא חברה פרטית שבשליטתה של רבקה אהרונסון. גברת אהרונסון החכירה למערערת מקרקעין שבבעלותה, ולאחר מכן מכרה אותם לקונים מסויימים, בהתחייבה לשחררם מהחכירה. לשם כך נתקבלה באסיפת המנהלים של המערערת החלטה "לוותר ללא תמורה על זכות החכירה הרשומה לטובת החברה". טענת המערערת שוויתור זה פטור ממס, לפי סעיף 63 לחוק מס שבח מקרקעין, התשכ"ג-1963, נדחתה על-ידי המשיב, ועדת הערר הצדיקה את הדחיה. ועל כך הוגש הערעור.

בית-המשפט העליון קיבל את הערעור וקבע כי המערערת זכאית לפטור המבוקש, הפטור הניתן בסעיף 62 לחוק מיסוי מקרקעין, מתייחס למכירות שונות, ולאו דווקא לוויתור, ואילו הפטור שבסעיף 63 לחוק מתייחס לכל מיני ויתורים, ולאו דווקא לוויתור לטובת איגוד שבשליטת היחיד. די לה, למערערת, למצוא לפטור המבוקש מקום ואחיזה בסעיף 63 לחוק מיסוי מקרקעין, ואין זה גורע מזכותה שהפטור שבסעיף 62 אינו חל עליה.

אין כל יסוד לצמצם את המונח "ויתור" לוויתור על זכויות ראויות. נוסח החוק אינו רומז כלל וכלל על כוונה כזאת, ואף העובדה כי בסעיף ההגדרות נכלל ה"ויתור" בין בתמורה ובין ללא תמורה – בתוך המונח "מכירה", אין בה כדי לחייב את המסקנה שהוויתור, עליו מדבר סעיף 63, צריך להיות מצומצם יותר מזה שבסעיף 1.

3. מס רכישה למתנות בין קרובים
תקנות מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה) (מס רכישה), התשל"ה-1974 (להלן: "תקנות מיסוי מקרקעין") קובעות, לפי התנאים שבתקנות, הנחות ממס רכישה במכירה ללא תמורה בין קרובים:

"20. מכירה לקרוב
במכירת זכות במקרקעין ללא תמורה מיחיד לקרובו, יהיה מס הרכישה שליש ממס הרכישה הרגיל.
20א. מכירה שחל עליה סעיף 62(ב) לחוק
במכירת זכות במקרקעין שחל עליה סעיף 62(ב) לחוק, יהיה מס הרכישה שליש ממס הרכישה הרגיל.
21. מכירה לבן זוג
על-אף האמור בתקנה 20 מכירת זכות במקרקעין בדירת מגורים ללא תמורה, לבן זוג המתגורר יחד אתו בדירה, פטורה ממס רכישה.
22. ויתור על זכות במקרקעין
מכירת זכות במקרקעין שהיא ויתור על זכות במקרקעין שנתקבלה בירושה לטובת בן זוגו של המוריש, פטורה ממס רכישה."

עולה מן האמור לעיל, כי מתנת מקרקעין תיחשב לאירוע מס אלא-אם-כן יוענק פטור לפי התנאים שבחוק מיסוי המקרקעין ובתקנות מיסוי מקרקעין.

4. מס ערך מוסף
חוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975 (להלן: "חוק מס ערך מוסף") קובע בהגדרת מכר בסעיף 1 לחוק כי:

""מכר", לעניין נכס – לרבות השכרתו, מקחו אגב שכירות, הקניית רשות לשימוש בו בתמורה, הקניית זכות בו, שימוש בו לצורך עצמי, ולרבות הפקעתו, חילוטו או החרמתו, בתמורה, וכן נתינתו במתנה לרבות מתנה לעובד, ולעניין מקרקעין – גם לרבות פעולה באיגוד מקרקעין כמשמעותה בחוק מס שבח מקרקעין, התשכ"ג-1963 ורישומם בבורסה של ניירות ערך שהנפיק איגוד מקרקעין, כאמור בסעיף 8 לחוק האמור, אך למעט פעולה בנייר ערך הנסחר בבורסה."

ניתן לראות לפי ההגדרה של מכר לעיל כי אין צורך בתמורה כדי שהפעולה תחשב למכר החייבת במס לפי חוק מס ערך מוסף.

סעיף 12 לחוק מס ערך מוסף קובע מהו דין תרומה, תמיכה וכדומה שמקבל עסק:

"12. דין תרומה, תמיכה וכדומה
(א) תרומה, תמיכה או סיוע אחר (להלן: תקבולים) שקיבל עוסק ייחשבו כחלק ממחיר עסקאותיו; הוראה זו לא תחול על סוגי תקבולים או סוגי עוסקים שקבע שר האוצר.
(ב) שר האוצר רשאי לקבוע דינם של התקבולים לעניין חשבוניות, ניכויים, רישום בספרי החשבונות של העוסק וכיוצא באלה."
לפי האמור בסעיף 12 לחוק מס ערך מוסף עולה כי עסק שמקבל תרומה, תמיכה או כל סיוע אחר יחוייב במס על כך.

5. האם ניתן לבטל מתנה כאשר נותן המתנה נפטר?
ב- ו"ע (ת"א-יפו) 1131/00[174] הערר הוא על החלטת מס שבח נתניה (להלן: המשיב) בה דחה המשיב את השגתה של העוררת בנימוק זה: "לא ניתן לאשר בקשה לביטול עסקה כאשר נותן המתנה נפטר. לא די בהסכמתו של מקבל המתנה בכדי לבטל עסקה. ביטול עסקה מותנה רק בהסכמת שני הצדדים. על-כן הריני דוחה את השגתך".

המנוח, אבי קויבסקי ז"ל, היה בעלים של נכסי מקרקעין שונים, ובשנת 1991 עוד בחייו, חתם על תצהיר מתנה לטובת אשתו, העוררת, ובו הצהיר כי הוא מעביר לה נכסים שונים. אבי קויבסקי והעוררת חתמו על מש"חים מתאימים שבהם הוגדרה והוצהרה המתנה הנ"ל, ומש"חים אלו הועברו למשיב. בשנת 1999 נפטר נותן המתנה, אבי קויבסקי ז"ל.

כחודשיים וחצי לאחר פטירת המנוח הנ"ל (נותן המתנה) הגישה העוררת הצהרה למשיב בו היא מודיעה לו כי היא מבטלת את המתנה.

בית-המשפט קבע כי לעוררת, לאחר מותו של אבי קויבסקי ז"ל, נותן ההתחייבות, לא היו – ואין לה – כל זכות ואפשרות חוקיים לבטל את התחייבותו של המנוח לתת את הנכסים במתנה, שהרי עם מותו הפכה התחייבותו לבלתי-הדירה (בלתי-חוזרת).

ב- ו"ע (ת"א-יפו) 1140/02[175] העוררת טוענת כי הזכויות הקנייניות בדירה נשוא המכר, נתקבלו בירושה, ולא במתנה, ולכן זכאית היא לפטור ממס, מכוח סעיף 49(ב)(5) לחוק. עסקת המתנה (שהינה התחייבות לתת מתנה) פקעה עם פטירת האם, היות וכללה תנאי מפסיק שהצריך רישום, אשר לא התקיים במשך 17 שנה, ופקע עם מות האם. לחילופין, היות ועסקת המתנה לא הושלמה, דהיינו, לא נרשמה כדין בספרי המקרקעין, הרי שהיא אינה תקיפה.

טענות המשיב, התחייבות לתת מתנה הנה בגדר "מכירה" של המקרקעין על-פי החוק. ההתחייבות לתת מתנה לא בוטלה מעולם ולכן הינה תקפה. אין נפקות לרישום בלשכת רישום המקרקעין כי המדובר בירושה, היות ולצורכי מס הדין שונה. הפסיקה כחוט השני קבעה כי לא ניתן לבטל מתנה לעניין החוק לאחר פטירת נותן המתנה.

בית-המשפט קבע כי האם נתנה את הדירה במתנה לעוררת. מתנה זו לא בוטלה בחיי האם ועם מותה הפכה המתנה לסופית ובלתי-הדירה. פועל יוצא מכך כי בעת מכירת הדירה על-ידי העוררת, נמכרה דירה אשר � ממנה נתקבלו ממתנה, ולכן אינם יכולים לחסות בצילו של הפטור לפי סעיף 49(ב)(5) לחוק, החל אך ורק על דירה שנתקבלה בירושה. אשר-על-כן בית-המשפט דחה את הערר.

לעניין מיסוי עסקה במקרקעין, נקבע בפסיקה כי לעניין מס שבח אין צורך שהמתנה תושלם ברישום בפנקסי המקרקעין.

6. סעיף 49ו לחוק מיסוי מקרקעין
ב- ו"ע (ת"א-יפו) 1081/02[176] העוררת קיבלה במתנה מגרש ובנתה עליו בית שהוקם בחלקו בכספי מתנה. כאשר ביקשה העוררת למכור את הבית קבע המשיב (מס שבח תל-אביב) כי העוררת אינה זכאית לפטור ממס שבח, שכן קיבלה את המגרש שעליו בנתה את הבית במתנה.

בית-המשפט קבע כי סעיף 49ו לחוק מיסוי מקרקעין, קובע תקופת צינון של שלוש שנים כשנותן המתנה הוא הורה (מיום מתן המתנה ועד ליום המכירה), שעם הסתיימה ניתן הפטור גם לדירה שנתקבלה במתנה. מאחר והמגרש במקרה דנן ניתן למעלה משלוש שנים לפני המכירה, ומאחר ששיעור שווי הבית אשר נבנה על המגרש אינו עולה על 50% לפחות ממחירו הכולל של הנכס (המגרש יחד עם הבית), אזי פטורה העוררת ממס שבח ולפיכך החליט בית-המשפט לקבל את הערר.

לסיכום, נראה כי מתנה שלא קשורה בקשר עסקי או כלכלי כגון: יחסי עובד-מעביד, מכירת מקרקעין וכדומה תהיה פטורה ממס.

[169] עמ"ש 1240/92 לוי נ' מנהל מס שבח מקרקעין, מיסים ח/1 ה-260.
[170] עמ"ש 24/66 ברלצקי נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פ"מ נח 225.
[171] ע"א 4225/92 מנהל מס שבח מקרקעין נ' יוסף שומרוני, פ"ד נ(1) 346
(1996).
[172] עמ"ש 957/85 חזמה נ' מנהל מס שבח, פד"א טו 262.
[173] ע"א 546/65 חברת אפרים בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פ"ד כ(2) 176 (1966).
[174] ו"ע (ת"א-יפו) 1131/00 קויבסקי ברברה נ' מס שבח נתניה, תק-מח 2003(2) 32538 (2003).
[175] ו"ע (ת"א-יפו) 1140/02 שמש שרה ריזל נ' מס שבח ת"א 2, תק-מח 2004(4) 10210 (2004).
[176] ו"ע (ת"א-יפו) 1081/02 עזורי לילך נ' מס שבח ת"א 2, תק-מח 2004(2) 7581.

סבא - ייסטהו - ייס - מתת - האל

הפרקים שבספר:

מיסוי מתנות