botox
הספריה המשפטית
מוניטין (GoodWill) מהותו, הוכחתו, חישובו ומיסויו בעניינים שונים

הפרקים שבספר:

הגדרת המוניטין וחישובו בענייני המס

1. מהם מוניטין בעין הוראת סעיף 88 לפקודת מס ההכנסה?
בנתחו את המושג "מוניטין" ודרכי יצירתו קובע כב' השופט ריבלין ב- ע"א 7493/98 {שלמה שרון נ' פקיד שומה - יחידה ארצית לשומה, פ"ד נח(2), 241 (2003)}, כי ניתן להעביר או למכור, לפלוני {אדם או עסק} את אותם מוניטין שאינם גלומים בעסק כי אם בתכונותיו האישיות של בעל העסק.

נשאלה השאלה מהם "מוניטין"?

הגדרתם של מוניטין - קשה היא. ידועה אימרתו המפורסמת של הלורד Macnaghten, משנת 1901: "What is goodwill? It is a thing very easy to describe, very difficult to define” Commissioner of Inland Revenue v. Muller) and Co.'s Margarine Ltd. (1901) A.C. 217, at p. 223 (HL)).

גם בחוק הישראלי, אין בנמצא הגדרה ממצה למונח "מוניטין". המחוקק האמריקאי, כעמיתו הישראלי, נמנע מלהגדיר מונח זה, והותיר מלאכה זו לבתי-המשפט.
הגרעין של המוניטין מצוי בקיומה של סבירות כי הלקוחות ישובו, מסיבה זו או אחרת, למקום העסק.

במוניטין של עסק הכוונה לכוח המשיכה של עסק הגורם לבואם של לקוחות. הגורמים למוניטין עשויים להיות מגוונים, כגון כוח המשיכה של הסימן המסחרי של המוצר או השירות המוצע על-ידי העסק, איכות המוצר או השירות, מחירי השירותים או המוצרים, יעילות העסק, מיקומו וכדומה {י' ויסמן דיני קניין - חלק כללי (תשנ"ג), 360}.

המוניטין מבטאים, איפוא, את מכלול היתרונות שנצברו לעסק בשל תכונותיו, מיקומו, שמו הטוב, דימויו, איכות השירותים שהוא מציע ואיכות המוצרים שהוא מספק. העסק בעל המוניטין משמר את הרגלם של לקוחותיו לשוב ולפקוד אותו.

בכך תיארנו את תכונותיהם של המוניטין, ומכאן - לאפשרות העברתם בתמורה.

2. מכירת המוניטין - מכירת תיקי לקוחות - באילו נסיבות יכול אדם למכור או להעביר לאחר את המוניטין שצבר בעסקו?
כנכס קנייני, ניתנים המוניטין למכירה. את מהותה של מכירה זו הסביר השופט קיסטר ב- ע"א 276/69 {משה הילקוביץ ואח' נ' אלויס (ישראל) בע"מ, פ"ד כד(1), 85, 90 (1970)}: "משמעות מכירת מוניטין היא, שהמוכר יאפשר לקונה ליהנות מן הלקוחות הרגילים לסחור עם המוכר".

דברים דומים כתב השופט ויתקון ב- ע"א 550/72 {באומל נ' פקיד השומה חיפה, פ"ד כח(1), 650, 653 (1974)}:

"מוניטין שנמכרו אינן אלא ההסתברות שלקוחות ישנים יחזרו למקום הישן. המוניטין, קרי - ההסתברות שהלקוחות ישובו ויפקדו את בית העסק - עשויים לנבוע, כאמור, משורה של גורמים, ובהם: הסימן המסחרי של המוצר או השירות המוצע על-ידי העסק, איכות המוצר, שם המוצר, מחירי המוצרים או השירותים, יעילות העסק ומיקומו." {ע"א 467/84 הוצאת עיתון "הארץ" בע"מ נ' שטולוורק ואח', פ"ד מב(1), 137, 139 (1988)}

כאשר נמכר עסק, נמכרים, ברגיל, גם מקצת מאותם יתרונות היוצרים את המוניטין של העסק ובהם, מיקומו של העסק, שמו וכלים המאפשרים גישה ללקוחותיו, לצורך שימור זיקתם לעסק.

קושי במכירת המוניטין עלול להיווצר מקום בו הגורם המרכזי, שהשפיע על החלטתם של הלקוחות לשוב למקום העסק היה תכונותיו האישיות של בעל העסק.

השאלה המתעוררת באותם מקרים היא, האם ניתן להעביר או למכור, לפלוני {אדם או עסק} את אותם מוניטין שאינם גלומים בעסק, כי אם בתכונותיו האישיות של בעל העסק.

אכן, לעיתים, שביעות רצונם של הלקוחות, ובעקבות זאת נטייתם לשוב לבית העסק, היא פועל יוצא של היחס האישי (personal interaction) שמעניק להם בעל העסק.

מצב דברים שכזה מצוי, לרוב, אצל בעלי משלח-יד מסויימים המקיימים יחסי אמון מיוחדים עם לקוחותיהם, כגון עורכי-דין, רואי חשבון ורופאים.

ברי, כי עצם היחס האישי אינו ניתן להעברה לאחר המחליט לרכוש את העסק. לא כן, פרותיו של היחס הזה. היחס האישי שמעניק בעל העסק קשור לתכונותיו האישיות, וממילא הן אינן ניתנות להעברה. הן ילכו עם בעל העסק באשר ילך ויעמדו לו בעתיד {Spaulding v. Benenati, 442 N.E. 2d 1244, at p. 1245 (N.Y. 1982)}.

ואולם, מכך אין בהכרח כדי לגזור את המסקנה האחרת, אותה מבקשות לגזור, רשויות המס, כאילו אין בעל העסק יכול למכור את תיקי לקוחותיו, כמוניטין, בשל שהם מגלמים את הקשר האישי שלו עם הלקוחות.

אמת הדבר, מוניטין אלה עשויים להיות פרי תכונותיו האישיות של בעל העסק, אך בד-בבד - גם מוניטין שניתנים להעברה ולמכירה {עמ"ה 240/73 "פאר" שירותי פרסום נ' פקיד השומה תל אביב 1, פד"א ז 185; עמ"ה 4/92 שפרירי נ' פקיד שומה צפת, מיסים ז/3 (1993) עמ' ה-137}.

מי שרוכש את תיקי הלקוחות, רוכש לעצמו את הזכות להציג עצמו בפני הלקוחות. הוא רוכש את ההזדמנות לזכות בנאמנותם. לעיתים הוא רוכש גם את הזכות להציג עצמו כ"יורשו" וממשיכו של בעל העסק המוכר.
העברת תיקי הלקוחות עשויה גם להעיד על-כך שהמוכר סומך את ידיו על הרוכש, שימשיך לנהל את העסק כראוי, ובאופן שהלקוחות לא יפגעו.

יתרונות אלה כולם, אף שהם פרי יחסו האישי של המוכר ללקוחותיו, הם בבחינת מוניטין שווי כסף המועברים לרוכש תיקי הלקוחות.

שלילת אפשרות ההעברה של המוניטין האישיים מערבת בין מקורם של המוניטין לבין פריים. עמד על-כך המלומד Weiss:

"Those of the opposing view, in dogmatically emphasizing the personal quality of professional good will, have insufficiently distinguished the end product from its source; they fail to recognize that developed good will may be severable even though its source may have been the personality of the practitioner."
{T. Weiss “The Tax Treatment of a Disposition of Professional Good Will,” 73 Yale L.J. 1158, at p. 1161; H. B. Laube "Good Will in Professional Partnerships,” 12 Cornell L.Q. 303, at pp. 309-310 (1927); “Amortization of Intangibles: An Examination of the Tax Treatment of Purchased Goodwill” 81 Harv. L. Rev. 859, at p. 862 (1968); 33A Am Jur 2d, Federal Taxation (2003) 11203.

כך הוא הדין גם באנגליה. בפסק-הדין {Hills v. Fearis (1905) 1 Ch. 466, at p. 472}, הועלתה בפני בית-המשפט הטענה כי לא ייתכן כי למנהל תיקי ניירות ערך יהיו בנמצא "מוניטין", וזאת בשל אופי הקשר שבינו לבין לקוחותיו. בית-המשפט דחה טענה זו.

יוער, כי יש וקיים איסור נורמטיבי להעביר תיקי לקוחות מפלוני לאלמוני. כך, למשל, מורה סעיף 18 לכללי לשכת עורכי-הדין (אתיקה מקצועית), התשמ"ו-1986, כי עורך-דין אינו רשאי להעביר את ייפוי-הכוח שקיבל מלקוחו, קרי - את "תיק הלקוח", לעורך-דין אחר, גם אם קיימת הוראה כללית בייפוי-הכוח המאפשרת את העברת הטיפול לעורך-דין אחר.

עורך-הדין רשאי להעביר את ייפוי-הכוח רק אם נתן לכך הלקוח הסכמה נפרדת ומפורשת בכתב {ע"א 7493/98 שלמה שרון נ' פקיד שומה - יחידה ארצית לשומה, פ"ד נח(2), 241 (2003)}.

3. חישוב ערך המוניטין
מעצם מהותם של מוניטין, אין בנמצא מודד קבוע או שיטה אחידה לקביעת ערך המוניטין של עסק מסויים.

הערכת שווי המוניטין היא, ככל הנראה, המשימה הקשה ביותר בפניה ניצבים דיני המס בהידרשם לשאלת המוניטין.

נקודת המוצא לחישוב נעוצה בעובדה שמחירו של נכס מבטא היוון של הרווחים העתידיים הצפויים ממנו.

המוניטין, בהיותם, כאמור, נכס, כפופים אף הם לנוסחת חישוב זו, קרי ערך המוניטין שווה להיוון הרווחים העתידיים שיופקו מהם.
דא עקא, קיים קושי בתירגום הגדרה עיונית זו, הנסמכת על נתונים עתידיים, לשפת המציאות.

בשיטות משפט שונות הוצעו דרכי חישוב שונות לצורך שומת המוניטין. אחת משיטות החישוב שנבחנו בארץ ומחוצה לה מזהה את שווי המוניטין עם הרווחים העתידיים של העסק, המוערכים בהסתמך על ממוצע רווחיו בשנים קודמות.

שיטה זו הוצעה בפרשת באומל, מפי השופט ויתקון לאמור: "יש שמחשבים את שוויין (של מוניטין) בכל עת על יסוד הרווח השנתי הממוצע, אם לתקופה של שנה אחת ואם לתקופה של מספר שנים" {ע"א 552/78 פקיד השומה נ' גלרט, פד"א (י), 71}.

זוהי גם נוסחת החישוב המקובלת באנגליה:

"The goodwill of a business is always a difficult item to value, but a method commonly adopted is to calculate the average annual profits accruing over a period of some three years and multiply the resulting figure by the number of years’ purchase which is appropriate having regard to market conditions and the circumstances of the trade. Calculations of that sort, however, are only appropriate to businesses which have goodwill, i.e. where it can reasonably be assumed that habitual customers, clients, etc. will continue to come along so that profitability will be preserved. That may not always be so in highly competitive activities."
{Whiteman Capital Gains Tax (1988) 223}

כבר בפרשת באומל הביעו השופטים י' כהן ומ' עציוני הסתייגות מן הנוסחה האמורה. ואכן, היא מעוררת קושי בשל שהיא מניחה שכל רווחי העסק נצמחים הודות למוניטין.

יחוס זה, של כל הרווחים למוניטין, יש בו משום קביעה כי שאר נכסי העסק, המוחשיים והלא מוחשיים כאחד, נעדרים כל יכולת להפיק רווחים.

זוהי קביעה מוטעית. כשם שעסק מפיק רווחים הודות למוניטין מהם הוא נהנה, כך הוא מפיק רווחים גם הודות לנכסיו האחרים, ובהם פטנטים הרשומים על שמו, שיטות היצור אותן הוא מפעיל, נכסיו המוחשיים ועוד.

אם נאמר כי, מחירו של כל נכס אינו אלא היוון ההכנסות העתידיות שיצמיח, קביעתה של נוסחה זו היא בפועל אמירה כי נכסים אחרים של העסק שאינם מוניטין, הם חסרי ערך, כל אימת שהעסק נהנה ממוניטין. אמירה זו, למותר לציין, אין בה כל ממש.

בשיטה האמורה המסתמכת על ממוצע רווחי העסק טמון קושי נוסף, הוא הקושי המעשי שבבחירת מספר השנים בו יוכפל ממוצע הרווחים. לשם בחירה במכפיל הנכון, יש לחזות את אורך חייו של העסק.

לצורך כך, ניתן אמנם להשתמש, כאומדן, בממוצע ידוע של חיי עסקים מסוג מסויים במשק בזמן נתון, תוך עריכת התאמות לאופי העסק הנדון. אלא שגם הערכה זו אינה אלא אומדנה גסה.

על הפגם העקרוני שבנוסחת הרווחים העתידיים מבקשת להתגבר נוסחה אחרת, אותה נכנה הנוסחה היחסית. לפי נוסחה זו, הרווח המיוחס למוניטין הוא הפער שבין הרווח שהפיק העסק לבין הרווח המקובל בענף {ד' אלקינס מיסוי קניין רוחני (תשנ"ג), 158-157 (להלן: "ד' אלקינס")}.

בבסיס שיטה זו ניצבת ההנחה כי בעוד שכל העסקים בענף מפיקים רווח אחיד, הודות לנכסים המוחשיים והלא מוחשיים שיש לכולם, הרי שכל רווח עודף שיש לעסק כלשהו, יש לייחסו למוניטין שלו. גם הנחה זו מעוררת קושי.

ראשית, משום שיייתכן שלכל העסקים בענף יהיו מוניטין, ועל-כן עודף הרווח של עסק מסויים לא יבטא את מלוא המוניטין שלו. עשוי לכן להיווצר מצב בו נמצא לגבי עסק מסויים, לפי נוסחת החישוב הזו, כאילו הוא חסר מוניטין, למרות שבפועל הוא נהנה ממוניטין.

שנית, גם נוסחה זו לוקה בהנחה שכל רווח נוסף של העסק, מיוחס למוניטין שלו. הנחה זו, גם אם לעיתים נכונה היא, אינה מובנית מאליה. ייתכנו עסקים שיתרונם על פני עסקים אחרים - הוא ביעילותם או בנכסיהם האחרים - להבדיל מן המוניטין.

שלישית, שיטה זו כרוכה בקושי מעשי, בהתבססה על השוואת הרווחיות הממוצעת בענף. הצורך בשיוך עסק לענף מסויים, ובהשוואתו לעסקים אחרים, מהווה כר פורה להתדיינויות בין הנישום לפקיד השומה, התדיינויות שההכרעה בהן תהא לעיתים קרובות אקראית.

גם זו, אם-כן, אינה נוסחה מועילה. אכן, נוסחת חישוב אידיאלית - לאו תמצא. לא נותר אלא, לאמץ נוסחה שתהא בבחינת הרע במיעוטו, נוסחה שאף היא לא תבודד לחלוטין את המוניטין מנכסים אחרים, אך תהא קרובה יותר לכך בהשוואה לדרכי החישוב שתיארנו, נוסחה שאף תהא קלה יחסית ליישום.

שיטה זו - היא השיטה השיורית הנוהגת בארצות הברית - עדיפה על חברותיה וראוי לקרוא אותה, אל תוך דיני המס הישראליים.

דיני המס הפדרליים של ארצות הברית מורים כי מקום בו נרכש עסק, על המוכר ועל הקונה לפרט את התמורה שנשתלמה בעד כל אחד ממרכיביו השונים.

כל אחד מאלה משוייך לקבוצת נכסים מסויימת הזוכה להתייחסות שונה מטעם מערכת המס. הנכסים מחולקים לשבע קבוצות (classes), הכוללות, בין היתר, מזומנים, הלוואות שהלווה העסק, מלאי, נכסים אחרים, זכויות לא מוחשיות שאינן מוניטין ושאינן מבטאות את ערכו של העסק כ"עסק חי" - "going concern value" {קרי - זכויות קניין רוחני, תניות אי-תחרות, כוח עבודה פעיל}, ולבסוף גם - המוניטין וערכו של העסק כעסק חי (class VII).

חישוב ערכם של הנכסים שבקבוצה האחרונה נעשה באמצעות "השיטה השיורית" ("Residual Method”, ראה תקנות ה- IRS 1-1.1060, 6-1.338, 7-1.338, 9925 FR 66).
ממחיר התמורה שנשתלמה בגין העסק כולו מופחת ערך השוק של כל אחד מהנכסים האחרים, והיתרה, תיחשב כערכם של המוניטין ושל העסק כעסק חי {להשלמת התמונה יצויין, כי מקום בו לא ניתן להחיל את הנוסחה השיורית - קרי בנסיבות בהן העסק לא נמכר, אין מנוס מחישוב ערך המוניטין, למשל לצרכי מס מתנות או מס עזבון, באמצעות נוסחה המהוונת את ההפרש שבין רווחיו הממוצעים של העסק המועבר לבין סכום המייצג את התשואה הסבירה המשוערת של הנכסים שהעסק החזיק בהם באותה תקופה}.

יצויין, שייתכנו מצבים, במסגרת ההערכה באמצעות הנוסחה השיורית, בהם יימצא עסק שערך המוניטין שלו וערכו כעסק חי שווים לאפס - וזאת, כאשר ערך נכסיו עולה או שווה למחיר התמורה {דברי ההסבר לתקנות ה- IRS ביחס להקצאת נכסי שותפויות, 68 FR 34293; Treas. Dec. Int. Rev. 9059}.

נוסחה זו נבחרה שם, כיוון שהיא מפשטת את החישוב, ומאפשרת חסכון בהתדיינויות, שמקורן בהעדר יכולתו של פקיד השומה לעמוד בדרך ישירה, על ערכם האמיתיים של המוניטין ועל ערכו של העסק כעסק חי {ראה הסקירה ב- Standard Federal Tax Reporter, 30,060, Code �1060, 54, 964}. ההגיון מאחורי השיטה הזו הוא, שהמוניטין וערך העסק כעסק חי הם הנכסים הקשים ביותר להערכה עצמאית, ומכאן, שאין מנוס מלחשב את ערכם כשארית הנותרת לאחר הערכת כל הנכסים האחרים.

משום-כך, ויתר מתקין התקנות האמורות על ההוראה שהופיעה בהצעת התקנות, ולפיה יוכל פקיד השומה להראות עצמאית את ערך העסק כעסק חי ואת ערך המוניטין שלו וזאת כדרך לערער את הערכת הנכסים האחרים על-ידי הנישום {ראה: דברי ההסבר לתקנות, 66 FR 9925, 9926-9927; Treas. Dec. Int. Rev. 8940}.

השיטה השיורית היא שיטת חישוב ראוייה כיוון שהיא מייחסת, בצורה עקיפה, למוניטין ולערכו של העסק כעסק חי, את הרווחים הצפויים מהם בעתיד, תוך התגברות על קשיי השיטות המבקשות לעשות זאת בדרך ישירה.

יש לזכור כי, ערכו של נכס מבטא היוון של ההכנסות שיצמיח בעתיד. הפחתת ערך הנכסים האחרים של העסק, קרי הרווחים שהללו יביאו בעתיד, מערכו הכולל של הנכס, כלומר מלוא הרווחים שיצמיח העסק, תיתן בידנו אומדן סביר לרווחים הצפויים מהמוניטין ומהיותו של העסק עסק חי.

דא עקא, שאימוצה של שיטת חישוב זו בשיטתנו אינו פשוט. פקודת מס ההכנסה, בניגוד לחוק המס האמריקאי, ה- IRC {אשר בסעיף 197(d) שלו מקטלג יחדיו את המוניטין ואת ערך העסק כעסק חי}, דנה במוניטין, ואינה נדרשת מפורשות לערך העסק כעסק חי.

מכח ההגדרה המשפטית, בניגוד להגדרות החשבונאיות, ערכו של העסק כעסק חי אינו ברגיל חלק מהמוניטין שלו. ההבחנה בין המוניטין של עסק לבין ערכו כעסק כי היא פרי הפסיקה בארץ.

הבחנה זו היתה גם נחלתה של הפסיקה בארצות הברית. גם החקיקה העכשווית שם אינה מתעלמת מן ההבחנה הזו אלא, שהיא קובעת הוראות מס זהות לגבי שניהם.

פקודת מס הכנסה בסעיף 88 בנוסחו במועדים הרלבנטיים, אינה מגדירה את המוניטין {גם כיום, אין בפקודה או בתקנות הגדרה למונח מוניטין}.

ממילא אין בהוראה הזו כשלעצמה כדי להוציא את ערכו של העסק כעסק חי מכלל תחולה. וחשוב יותר: אין להשלים עם שלילת הדרך המעשית האחת לחישוב ערך המוניטין, לאמור הנוסחה השיורית, הכורכת יחד את שני הנכסים שיקשה להעריכם, מוניטין וערך העסק כעסק חי.

זוהי הנוסחה האחת העשויה להגשים את הוראת הסעיף, מבלי להעמיס על המוניטין נכסים רבים נוספים שאין בינם לבין המוניטין דבר.

ואמנם כללי החשבונאות, מאמצים את שיטת החישוב השיורית ככלי להגדרת המוניטין {מ' סלומון "מוניטין" מיסים ט/5 (1995) א-65, א-76}.

לפי כללי החשבונאות, די בכך שעסק נרכש בשווי העולה על הערך ההוגן של נכסיו המזוהים {המוחשיים והבלתי-מוחשיים}, בניכוי ההתחייבויות, לצורך הצגת אותו הפרש כ"מוניטין".

זה המצב בישראל וגם במקומות אחרים {Malman, L. D. Solomon and J. M. Hersch, Federal Income Taxation (1994) 823-824; Ruhe, “The IRS Position on Allocation of Intangibles in Business Acquisitions,” J. Account, Sep. 1965, at 50}.

ולא בכדי, נמנעים כללי החשבונאות מלהפריד בין ערכי העסק כעסק חי לערך המוניטין שלו. הסיבה שהביאה את החשבונאים לבכר שלא לנסות ולהפריד בין השניים נעוצה, כך נראה, בעובדה שאין דרך חשבונאית מהימנה ומעשית לעשות זאת.

דרכים אחרות שהוצעו לשם הבחנה בין השניים {ד' אלקינס, בספרו הנ"ל, 162-158}, אף שהן נכונות במישור התיאורטי, נדרשות לנתונים מדוייקים קשים להערכה ובהם נתונים היפותטיים, עד שדומה שאינן בנות יישום מעשי.

לכן, מכל מקום, אין הן מתאימות לשמש ככלי עבודה יומיומי בידי נישומים, בידי פקידי שומה ובבתי-המשפט {על הקושי בו נתקלו בתי-המשפט בארצות הברית עת נדרשו לעמוד על השווי של מוניטין אישיים מקצועיים במסגרת חלוקת רכוש בין בני זוג ראה A. B. Kelly "Sharing a Piece of the Future Post-Divorce: Toward a More Equitable Distribution of Professional Goodwill" 51 Rutgers L. Rev. 569 (1999)}.

ניתן אף למתן את הקושי שבבחירת שיטת החישוב השיורי המכלילה בערכם של המוניטין גם את ערכו של העסק כעסק חי. לשם כך ניתנו בידנו שני כלים.

הראשון, אשר יש בידו לסייע רק ככל שהמדובר בעסקאות שנכרתו קודם לכניסתו לתוקף של תיקון מס' 132 לפקודה, הוא הסכמת הצדדים.

ניגוד העניינים המיסויי שביניהם, אשר התקיים בתקופה קודמת זו, הבטיח ברגיל שהסכום אותו זקפו הצדדים לעסקה, בהסכם שביניהם, למוניטין, ביטא את המוניטין לבדם, ולא את ערכו של העסק כעסק חי.

כך, היות שלקונה לא היה, ככלל, אינטרס בהרחבת סכום התמורה שמיוחס למוניטין. לפיכך, בחלק נכבד מן המקרים מסוג המקרים שבפנינו לא יהא מקום להידרש לנוסחת החישוב.

אך יודגש שוב, כי כלי זה אינו רלוונטי עוד לעסקאות שנכרתו מאז יום 1 ביולי 2003, שכן בעניינן, כאמור, שוב לא מתקיים ניגוד האינטרסים המיסויים בין הצדדים.

כפי שכבר בואר, בעסקאות שנכרתו לאחר יום זה, אין הגדרתו של נכס כמוניטין פוגעת בעניינו המיסויי של מי מהצדדים לעסקה, ולפיכך אין מקום להניח כי הערך שייוחס למוניטין בחוזה לא יהא מוגזם.

כלי שני וחשוב יותר, החל על כל המקרים כולם, הוא המבחן המשפטי לעצם התקיימותם של מוניטין. נוסחת החישוב, אינה מייתרת את בחינת עצם קיומם של המוניטין ואת הצורך בהוכחת מכירתם, הכל בהתאם לסממנים שפורטו לעיל.

נקודת המוצא לשומת המוניטין היא בחינת קיומם של מוניטין, בחינה זו היא תנאי ליישום הנוסחה אשר תחשב את ערכם. התנאי המקדמי המחייב הוכחת עצם קיומם של מוניטין ימנע מצב בו אף שאין לעסק מוניטין, אך יש לו ערך כעסק חי, ימוסה ההפרש שבין מלוא התמורה בגין מכירת העסק לבין ערך הנכסים, כמוניטין, אף שהפרש זה כלל אינו מבטא מוניטין.

סיכומו-של-דבר, שיטת החישוב שנבחרה היא נוסחה המפחיתה ממלוא התמורה שנשתלמה בגין רכישת העסק את ערך נכסיו (המוחשיים והלא מוחשיים).
נוסחה זו תוחל רק לאחר שהוכח קיומם של מוניטין והוכוחה מכירתם, ורק במקרים בהם סבור פקיד השומה כי הסכמת הצדדים אינה סבירה.

חשוב לציין שוב, כי נוסחה זו היא מדוייקת אנליטית. ברור כי, במקרים מסויימים, היא תביא את פקיד השומה ואת בית-המשפט להתייחס אל ערכו של העסק כעסק חי כאל חלק ממוניטין העסק, אף שלפי ההגדרות המשפטיות המקובלות מדובר בשני נכסים שונים.

יש לציין כי, עם כניסתו לתוקף של סעיף 26 לתיקון 132 לפקודה, בא הקושי שבסעיף 88 לפקודה על פתרונו. הקושי נותר לעניין הוראות אחרות בדיני המס, כהוראות ביחס לפחת וכהוראות המעבר שבסעיף 91 {ע"א 7493/98 שלמה שרון נ' פקיד שומה - יחידה ארצית לשומה, פ"ד נח(2), 241 (2004)}.