מיסים

1. מס ערך מוסף
חברת כוח אדם, שהביאה עובדים זרים מחוץ לארץ לשם העסקתם אצל מעסיק בפועל, רשאית לנכות כמס תשומות את סכומי מס הערך המוסף, אשר שילמה עבור מגורונים לאותם עובדים, והוצאות נוספות הקשורות למגוריהם, כגון: מים, חשמל, גז, כלי אוכל, כלי בישול, מקררים, תנורי חימום, מיטות, מזרנים, כלי מיטה, תיקונים, תיווך, וכן הוצאות אחרות הכוללות: כרטיסיות אוטובוס, ביטוח רפואי ועוד.

הסוגיה כאמור מוסדרת בתקנה 15א לתקנות מס ערך מוסף, תשל"ו-1976 (להלן: "תקנות מס ערך מוסף"), הקובעת כדלהלן:

"15א. מס תשומות על טובות הנאה תיקון תשמ"ב-1982 (מס' 5)
(א) בתקנה זו -
"תשומה", בשל עובד - נכס או שירות כגון ארוחה, דיור, מתנה או בידור, המיועדים להנאתם, לתועלתם, לרווחתם או לטובתם של העובד או של בן-משפחתו;
"עובד" - לרבות אדם שיש לו חלק בבעלות בעסק או אחד ממנהליו.
(ב) מס תשומות שנתחייב בו עוסק על תשומה בשל עובדו אינו ניתן לניכוי אלא אם הוכח, להנחת-דעתו של המנהל, כי התשומה נמכרה לעובד או ניתנה לו כשירות, והמכירה או מתן השירות כלולים בדו"ח תקופתי של העוסק כעסקאות חייבות במס שמחירן נקבע לפי הוראות סעיף 10 לחוק."

העובדה שחלק מהתשומות הן גם לטובת המעביד אינה מעלה ואינה מורידה. תקנה 15א לתקנות מס ערך מוסף אינה מדברת על-כך שהתשומה תהיה באופן בלעדי לטובתו של העובד.

אמנם, במקרים רבים, הספקת תנאי דיור לעובדים משרתת - באופן ישיר או עקיף - גם את טובתו של המעביד. אך כל עוד יש בתשומה משום תועלת והנאה לעובד, ניכוי מס התשומות יותר רק אם התקיימו הדרישות של תקנה 15א(ב) לתקנות מס ערך מוסף. ברם, אין לגזור מסקנה גורפת שכל אימת שמופקת תועלת לעובד מתשומה, לא תותר התשומה בניכוי.

כך למשל, יש לראות בתשומות הדיור ובתשומות הקשורות לדיור משום "שירות" הניתן לעובד על-ידי החברה, שירות המיועד לתועלתו ולרווחתו של העובד. העובד מפיק תועלת והנאה ישירה מתשומות אלה. ייתכן כי גם למעביד ולחברות הבניה צומחת תועלת מסויימת מכך שהעובדים הזרים מתגוררים במקום מרוכז, אך אין בכך כדי לשלול את תחולתה של תקנה 15א לתקנות מס ערך מוסף {ע"א 3457/99 מנהל מע"מ גבעתיים נ' קינטון 1992 בע"מ, פורסם באתר האינטרנט נבו (03.04.03)}.

כך גם למשל, בהקשר של העסקת עובדים זרים, העובדה כי הרשויות הטילו על מעסיקים של עובדים זרים את החובה לדאוג לתנאי מחיה עבור העובדים, מחזקת את הקביעה כי שירותים אלה מיועדים לרווחתם של העובדים, שהרי, אין כל הגיון בכך שהרשויות תיכפנה על המעסיקים התחייבויות שנועדו באופן בלעדי לתועלתם של המעסיקים.

המדובר בחקיקת מגן סוציאלית, המותאמת לנסיבות הייחודיות של עובדים זרים, אשר תכליתה להבטיח כי העובדים הזרים יזכו לתנאי מחיה הולמים בעת שהייתם בישראל.

החובה היא על המעביד להעמיד לשימושו של העובד מגורים הולמים {חוק עובדים זרים (איסור העסקה שלא כדין)}, ולא חובה על העובד להשתמש באותם מגורים.

יובהר כי הרשויות אינן מאלצות איש להעסיק עובדים זרים ולקבל על עצמו את ההתחייבויות. משבחרה חברה לעשות כן, דינן כדין כל מעביד המספק שירותים לעובדיו, ואין הצדקה לפטור אותן מתחולתה של תקנה 15א לתקנות מס ערך מוסף.

יודגש, כי בעקבות תקנה 15א לתקנות מס ערך מוסף יש לומר כי מס תשומות על ארוחות הניתנות לעובדים לא יהיה ניתן לניכוי, אלא-אם-כן המעביד מדווח מצידו על אספקת הארוחות כעסקאות חייבות במס.

התוצאה המעשית היא שאם כך ינהג המעביד, הרי שמצד אחד יהיה רשאי בניכוי מס התשומות, אולם, מצד שני, יצטרך לשלם מע"מ על הארוחות שהוא מספק לעובדים בחינם ולדווח על-כך. המשמעות היא שדרך-כלל התשלום והניכוי יקזזו זה את זה.

תקנה 15א למס ערך מוסף קובעת כי תשומות בשל עובד תותרנה בניכוי רק כאשר התשומה נמכרה לעובד או ניתנה לו כשירות והמכירה או מתן השירות כלולים בדו"ח תקופתי של העוסק כעסקאות חייבות במס.

תקנה 15א לתקנות מס ערך מוסף באה למנוע מצב בו מעביד ינכה מס תשומות על מלוא עלות ההטבה (נכס או שירות) שנתן לעובד, אך לא ידווח על המכירה או מתן השירות לעובד ולא ישלם מע"מ בגינם לפי שווים המלא {ראה א' נמדר מס ערך מוסף (תל-אביב, תשס"א), 564}.

תכליתה של תקנה 15א לתקנות מס ערך מוסף היא למנוע ניכוי מע"מ בגין חלק משכר עבודה הניתן באמצעות הטבות בעין, כאשר לא שולם מע"מ עם קבלת ההטבות על-ידי העובד כצרכן סופי {ע"א 446/79 תעשיות רוגוזין לישראל בע"מ נ' מנהל המכס והבלו, פ"ד לד(4), 584, 588 (23.09.80)}.

"העסקאות" עליהן יש לדווח כעסקאות חייבות במס, אליהן מכוונת תקנה 15א(ב) לתקנות מס ערך מוסף, הן עסקאות בין המעביד לבין העובד ולא עסקאות בין המעביד לבין לקוחותיו העסקיים {דנ"א 4340/03 קינטון 1992 בע"מ נ' מנהל מע"מ גבעתיים, פורסם באתר האינטרנט נבו (19.10.03); ע"א 3457/99 מנהל מע"מ גבעתיים נ' קינטון 1992 בע"מ, פורסם באתר האינטרנט נבו (03.04.03)}.

כאשר העסקה המדווחת היא בין המעביד לבין הלקוח העסקי, אותו לקוח אינו הצרכן הסופי של הנכס או של השירות. מכאן, שהלקוח יוכל לנכות את המס ששילם בעסקה עם המעסיק (חברת כוח האדם) כנגד מס עסקאות בעסקאות עתידיות עם לקוחותיו שלו.

לעומת זאת, העובדים הזרים צורכים נכסים או שירותים כצרכנים סופיים מבלי שישולם מס ערך מוסף.

יודגש, כי תקנה 15א לתקנות מס ערך מוסף איננה אוסרת על צד שלישי לרכוש ולשלם עבור התשומה המיועדת בסופו של דבר, לעובד {ע"א 3457/99 מנהל מע"מ גבעתיים נ' קינטון 1992 בע"מ, פורסם באתר האינטרנט נבו (03.04.03)}.

מטרת הוספתה של תקנה 15א לתקנות מס ערך מוסף היתה למנוע פירצה בחוק אשר איפשרה להפר את עקרון ההקבלה. מאידך, לא באה תקנה 15א הנ"ל למנוע ניכויין של תשומות בשל עובד כאשר עקרון ההקבלה מתקיים במלואו.

עיקרון ההקבלה הינו עיקרון חשבונאי בסיסי, המתייחס להתאמת העלויות כנגד הכנסה בדו"ח רווח והפסד. דהיינו הקביעה לאיזו תקופה חשבונאית יש ליחס הכנסה או הוצאה מסויימת. העקרון הוא להקביל את ההוצאות שהוצאו ביצירת הכנסות שנתקבלו בתקופה מסויימת, על-מנת לחשב את הרווח לאותה תקופה ולא על-פי מועדי הקבלה והתשלום של מזומן. עקרון ההקבלה מונח ביסוד השיטה על בסיס צמיחות בחשבונאות.

חברה אשר מקבלת על עצמה את כל האחריות ואת כל החובות המוטלים על מעביד ובכלל זה: תשלום משכורותיהם של העובדים ותשלום פיצויי פיטורין, דאגה לתנאים סוציאליים, לביטוח תאונות ולביטוח רפואי, ניכויי מס ותשלום תשלומי חובה החלים על מעביד, אספקת תנאי מגורים, הסעות ו"שירותי קרקע" אחרים לעובדים יראו אותה כמעסיקה של אותו עובד זר.

במצב דברים זה, כאשר קיים גורם אחד שגם נושא בכל הוצאות השכר של העובד וגם מספק לו נכסים ושירותים בעין שלא בדרך של עסקאות רגילות בתנאי שוק, אזי יש לראות אותו גורם כמעביד לצורך תקנה 15א לתקנות מס ערך מוסף.
חיזוק נוסף מצוי באופן ההתנהלות של אותה חברה כלפי רשויות המס. כך למשל, אם החברה הצהירה בדוחות הכספיים על הוצאות "משכורות ונילוות" בגין העובדים הזרים.

בהקשר זה עשויה להתעורר השאלה האם ראוי לנקוט במבחן מיוחד בהגדרת יחסי עובד-מעביד לצורך דיני המס.

מצד אחד, עומד הרצון ליצור אחידות בין תחומי המשפט השונים. מצד שני, האופי המיוחד של הדינים הפיסקאליים והתכליות שהם באים להשיג מחייבים לעיתים התייחסות מיוחדת למושגים משפטיים {ע"א 5378/90 התאגדות לתרבות גופנית הפועל טבריה נ' פקיד השומה, טבריה, פ"ד מח(2), 416 (20.04.94)}.

יש להקפיד בדיווח לשלטונות המע"מ על המסגרת העסקית הישירה בין העובד למעביד. דרישה פורמלית זו עולה מפורשות מהתנאי בתקנה 15א(ב) לתקנות מס ערך מוסף כי "התשומה נמכרה לעובד או ניתנה לו כשירות".

תפיסה זו עולה גם מהסיפא של תקנה 15א(ב) לתקנות מס ערך מוסף, לפיה מחירה של העסקה ייקבע לפי סעיף 10 לחוק מס ערך מוסף, תשל"ו-1975 (להלן: "חוק מס ערך מוסף"). סעיף 10 לחוק מס ערך מוסף עוסק בדרך האומדן של שווי עסקה המושפעת מיחסים מיוחדים בין הצדדים וקובע כי המחיר הוא המחיר שהיה משתלם בעדה בתנאים רגילים.

ההפניה לסעיף 10 לחוק מס ערך מוסף, מצביעה על-כך שהצדדים לעסקה בתקנה 15א לתקנות מס ערך מוסף הם צדדים שיש ביניהם יחסים מיוחדים, כלומר עובד ומעביד, ולא מתקשרים עסקיים רגילים. באופן עקרוני, יש להיזהר מלסטות מן הדרישות הטכניות של הוראות המס.

2. היטל בגין העסקת עובד זר
מטרתו של חוק התכנית להבראת כלכלת ישראל (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב והמדיניות הכלכלית לשנות הכספים 2003 ו- 2004), התשס"ג-2003 (להלן: "חוק התכנית להבראת כלכלת ישראל"), בין היתר, לבצע רפורמות בענפי המשק, להשיג את יעדי התקציב ולצמצם את הגירעון הממשלתי {סעיף 1 לחוק הנ"ל}.

סעיף 45 לחוק התכנית להבראת כלכלת ישראל מטיל היטל על מעסיקים בגין העסקתם של "עובדים זרים" (להלן: "היטל עובדים זרים").

סעיף 45 לחוק התכנית להבראת כלכלת ישראל (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב והמדיניות הכלכלית לשנות הכספים 2003 ו- 2004), התשס"ג-2003, קובע כדלקמן:

"45. היטל על העסקת עובד זר ושיעורו
(א) מעסיק חייב בהיטל בשיעור של 20% מסך כל ההכנסה של עובד זר ששילם בשנת המס (בפרק זה: "ההיטל") ואם העובד הזר מועסק על ידו לפי היתר להעסקת עובד זר בענפים אלה יהא שיעור ההיטל כמפורט להלן: בענף החקלאות - 10%, ובענף המסעדות האתניות, בענף התעשיה או בענף הבניין - 15%.
(ב) ההיטל לא ינוכה, במישרין או בעקיפין, מההכנסה של העובד הזר.

בסעיף 44 לחוק התכנית להבראת כלכלת ישראל, הוגדר "עובד זר" כהגדרתו בחוק עובדים זרים (איסור העסקה שלא כדין והבטחת תנאים הוגנים), התשנ"א-1991 (להלן: "חוק עובדים זרים (איסור העסקה שלא כדין והבטחת תנאים הוגנים)"), "עובד שאינו אזרח ישראל או תושב בה", למעט חריגים מסויימים.

האם היטל זה כאמור מנוגד לאיסור ההפליה בין עובדים הקבוע באמנות בינלאומיות שישראל הינה צד להן?

מדינת ישראל התקשרה, בין היתר, עם סין, תאילנד ורומניה באמנות למניעת מיסי כפל {כ"א 1134 כרך 35; כ"א 1176 כרך 37; כ"א 1262 כרך 41, בהתאמה}. אמנות אלה דומות זו לזו והן מבוססות על מודל האמנה למניעת מסי כפל {odel Convention With Respect to Taxes on Income and on Capital} (להלן: "מודל האמנה"), כפי שזה פורסם על-ידי ארגון ה- OECD {rganization for Economic Co-Operation and Development}.

האמנות נקלטו בדין הפנימי הישראלי {ראו, למשל, צו מס הכנסה (מניעת מיסי כפל) (סין), התשנ"ו-1996}. משנקלטו האמנות בדין הפנימי, ניתן להן תוקף הגובר על האמור בכל חיקוק {סעיף 196 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961}.

באמנות אלה נקבע עקרון איסור הפליית העובדים הזרים במיסוי, ברוח סעיף 24 למודל האמנה, המעגן איסור זה. נוסח האיסור באמנות השונות דומה, וכך, עוגן איסור ההפליה בסעיף 25(1) לאמנה עם סין:

"אזרחיה של מדינה מתקשרת לא יהיו כפופים במדינה המתקשרת האחרת למסים או לכל דרישה הקשורה במיסים, השונים או מכבידים יותר מהמסים ומהדרישות הקשורות בהם, שאזרחי אותה מדינה מתקשרת אחרת כפופים להם, או עלולים להיות כפופים להם באותן נסיבות. על-אף הוראות סעיף 1, הוראות סעיף-קטן זה יחולו גם על בני אדם שאינם תושבי אחת המדינות המתקשירות או שתיהן."

עיקרון איסור ההפליה הוכר כעיקרון רחב, החולש ומתפרס על כלל המיסים המוטלים על העובד, ולא רק על המיסים נשוא הסדרי מניעת כפל המס אשר באמנה למניעת מסי כפל. כך נקבע מפורשות בסעיף 24(6) למודל האמנה.

סעיף 25 לאמנה, וסעיפים דומים האוסרים על הפליה באמנות למניעת מסי כפל, באים למנוע נטל מס שונה על העובד הזר, אך בשל אזרחותו השונה.

מטרתם, בעיקרון, להבטיח כי המס על העובד הזר לא יהיה כבד יותר בהשוואה למס המוטל על העובד המקומי {ראו: S. Goldberg and P. Glicklich, "Treaty Based Nondiscrimination: Now You See It Now You Don't", 1 Fla. Tax. Rev. 51, 63 (1992)}.

איסור ההפליה שבאמנה מכוון בראש ובראשונה למנוע הפליה במס המוטל על העובד הזר לעומת עמיתו המקומי. הוא לא נועד להשגת שוויון בין עובד זר למקומי בכל היבט מיסי באשר הוא {ראו: Maximov, Trustee, v. United States, 373 U.S. 49 (1963)}.

הוראת אי-ההפליה באמנה, לא באה במטרה להגן על עובדים פוטנציאליים, אשר אינם מועסקים וכל רצונם הוא להיות מועסקים במדינה המארחת. איסור ההפליה נועד להשוות, בכל הנוגע למיסוי, בין תנאיהם של עובדים מועסקים בלבד.

מטרתו להגן על תנאי העסקתם מאותו רגע בו הם מועסקים, ולהשוות תנאים אלה, מבחינת נטל המס, לעובדים המקומיים. על-כן, היטל המעסיקים על-פי סעיף 45 לחוק התכנית להבראת כלכלת ישראל אינו מפר את איסור ההפליה בהפלותו עובדים זרים בקבלה לעבודה בישראל.

אמנם, היטל המעסיקים מעניק תמריץ שלילי להעסקת עובדים זרים, וזו אף תכליתו {ראו: הצעת חוק התכנית להבראת כלכלת ישראל (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב והמדיניות הכלכלית לשנות הכספים 2003 ו 2004), התשס"ג-2003, ה"ח 25 התשס"ג 350}.

אך, תכלית זו איננה אסורה על-פי איסור ההפליה שבאמנות למניעת מיסי כפל, משאלה נועדו למנוע הפליה במיסוי על העבודה ולא נועדו למנוע הפליה בקבלה לעבודה באמצעות מכשירים פיסקליים.

היטל המעסיקים מוטל על המעסיקים ואין הוא מוטל על הכנסת העובד הזר עצמו. דבר זה נקבע במפורש בסעיף 45 לחוק התכנית להבראת כלכלת ישראל, לפיו, "ההיטל לא ינוכה, במישרין או בעקיפין מההכנסה של העובד הזר".

כמו-כן יודגש, כי סעיף 45(ב) לחוק התכנית להבראת כלכלת ישראל אוסר מפורשות על ניכוי ההיטל מההכנסה של העובד הזר. הפרת ההוראה שבסעיף 45(ב) לחוק הנ"ל גוררת אחריה סנקציה. הוראה זו אוסרת מפורשות את גלגול היטל המעסיקים, וחזקה היא כי הוראה זו מקויימת, ובמידה שלא, כי היא נאכפת על-ידי רשויות אכיפת החוק.
באשר לאמנת ארגון העבודה בדבר עובדים מהגרים, אמנה זו נכנסה לתוקף לגבי ישראל ביום 30.03.54. ברם, אמנה זו מעולם לא נקלטה בדין הפנימי על-ידי אקט חקיקתי של הכנסת. על-כן, אין בה כדי לחייב את ישראל במישור הפנימי, להבדיל מהמישור הבינלאומי שבמסגרתו מתחייבת המדינה {ראו: צ' ברנזון "משפט העבודה" ספר ברנזון (1997), 197}.

אמנה בינלאומית, אין לה תוקף חקיקתי, כל עוד לא ניתן לה תוקף כזה בחוק מפורש מידי הכנסת {ע"פ 131/67 קמיאר נ' מדינת ישראל, פ"ד כב(2), 85, 97 (09.06.68); ע"א 580/82 אינשורס קורפוריישן אוף אירלנד נ' מדינת ישראל, פ"ד מא(2), 309, 334 (17.05.87); בג"צ 698/80 קוואסמה נ' שר הביטחון, פ"ד לה(1), 617, 626 (04.12.80)}.

עם-זאת, אין משמעות הדבר כי אין לאמנה זו כל השלכה בדין הישראלי. לאמנה זו יש השלכה פרשנית. חזקה היא כי תכליתו של כל חוק לעלות בקנה אחד עם התחייבויותיה הבינלאומיות של המדינה.

"חזקה היא כי תכליתו של כל חוק הינה להגשים את המשפט הבינלאומי ולא לנגוד אותו. מבין שני פירושים אפשריים לדבר חקיקה, יש לבחור באותו פירוש, העולה בקנה אחד עם המשפט הבינלאומי הפומבי."
{א' ברק פרשנות במשפט כרך שני (1994), 576}.

אולם גם אם תופעל החזקה הפרשנית כאמור, אין בה כדי להוביל לפרשנות סעיף 45 לחוק התכנית להבראת כלכלת ישראל באופן המבטל את היטל המעסיקים.

החוק גובר על משפט בינלאומי מנהגי הנקלט בישראל כחלק מהמשפט המקובל בישראל {בג"ץ 69/81 אבו עיטה נ' מפקד אזור יהודה והשומרון, פ"ד לז(2), 197, 229 (05.04.83)}.

כמו-כן, אין סעיף 45 לחוק התכנית להבראת כלכלת ישראל סותר את עקרון אי-ההפליה לפי הסכמיGATT ו- GATS.

הסכם GATT {General Agreement on Tariffs and Trade} מונה שני הסדרים עיקריים.

הראשון, הוא עיקרון המדינה המועדפת ביותר (Most Favored Nation), על פיו כל מדינה שהנה צד להסכם חייבת להתייחס למדינה חברה אחרת באותו אופן בו היא מתייחסת ליתר המדינות החברות ביחס לענייני יבוא או יצוא.

השני, הוא הוראות שעניינן עיקרון היחס הלאומי (National Treatment), על פיו סחורות מיובאות יזכו ליחס שאינו גרוע יותר מהיחס הניתן לייצור המקומי. השוואת היחס בין סחורות זרות למקומיות כוללת גם השוואה במיסוי {א' דורות, מ' רוטשילד דיני יבוא, מיסי יבוא והסחר הבינלאומי של מדינת ישראל (1994), 20 (להלן: "א' דורות, מ' רוטשילד")}.

דא עקא, שהסכם GATT מתייחס אך ורק לסחר בטובין, להבדיל מסחר בשירותים. מטרתו של הסכם GATT היתה להביא לפירוק ולהפחתה בחסמי סחר בינלאומי על מוצרים וסחורות. אין הוא מטפל בסוגיות של הון אנושי {א' דורות, מ' רוטשילד, שם (1994), 20; א' רייך "מדיפלומטיה למשפט: תהליך היורידיזציה של יחסי הסחר הבינלאומיים במסגרת הסכמי גאט"ט והסכמי הסחר החופשי" עיוני משפט כב 351, 362 (1999)}.

הסכם GATS (General Agreement on Trade in Services) מסדיר את נושא הסחר בשירותים, וקובע כללים דומים לאלה הקבועים בהסכם GATT.

כך, למשל, על כל מדינה שהינה צד להסכם להעניק לשירותים ולספקי שירותים זרים יחס דומה לאלה שהיא מעניקה לכל מדינה חברה אחרת. כן נכלל בהסכם זה עיקרון היחס הלאומי, על פיו המדינה צריכה להעניק לשירותים זרים יחס שאינו נופל מהיחס לשירותים מקומיים (א' דורות, מ' רוטשילד, שם, (1994), 20, 28(10)}.

ברם, הסכם GATS אינו חל באופן קטגורי על כל נושא סחר השירותים באשר הוא. ההסכם חל על שירותים בתחום העסקים, תקשורת, בניה והנדסה, הפצה, חינוך, פיננסים, בריאות, תיירות, תרבות וספורט {נ' מונין "הסכם גאט"ס - מבנה ועקרונות יסוד" הרבעון הישראלי למיסים כח 36, 37 (2000)}.

סעיף 2 לחלק הראשון של הסכם GATS מפרט ארבעה אופני הספקת השירותים עליהם חל ההסכם: הספקה חוצה גבול, שירותים המסופקים משטחה של מדינה חברה לצרכנים ממדינות אחרות, נוכחות מסחרית ונוכחות אנשים.

אולם, מדינה החברה בהסכם אינה מחוייבת ליישם את כל ארבעת אופני ההספקה באופן מלא, אלא היישום נגזר מהתחייבויותיה הספציפיות לגבי כל אופן הספקה {בג"צ 2587/04 יצחק בוכריס נ' פקיד שומה חדרה, פורסם באתר האינטרנט נבו (23.06.05)}.

סבא - ייסטהו - ייס - מתת - האל

הפרקים שבספר:

מיסים